房地产差额纳税，土增清算时土地成本如何确认？

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有不少房地产企业咨询：土地成本在土地增值税清算时如何处理？

真实案例

甲房地产开发企业为增值税一般纳税人，房地产开发项目自2018年1月进行开发，增值税方面适用一般计税方法。2020年10月，甲公司预售商品房，取得含税销售收入10900万元，对应增值税上允许抵扣销售额的土地成本为3000万元，其他土地增值税开发成本为4000万元，开发费用按10%的比例扣除，财政部规定的其他扣除项目按土地价款和开发成本之和加计20%扣除。假设不考虑其他因素，在土地增值税清算时，甲公司应如何确认该土地增值税清算项目的收入及成本？

政策规定

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（三）项第10条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

上述规定充分考虑了房地产行业在土地成本支出方面增值税链条的完整性。具体来说，如果按照传统增值税管理理念，销售额中的常规抵扣项目，如无特殊情况，应以增值税专用发票等有效扣除凭证作为依据。土地价款的“票据”一般为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。36号文件的上述规定，从源头上确保了房地产行业涉及土地成本的增值税链条不发生断裂。

基于上述营改增的税种变化，房地产项目增值税价外税的特性，使得其对不含税收入、成本及税金的确认口径与此前营业税时期发生较大改变，房地产开发企业在土地增值税清算时，面临收入和成本的确认口径可能存在不一致的问题。

常见做法

在实务中，常见做法一般是虽然在增值税销售额中已扣除土地价款，但在土地增值税处理过程中，暂按“不调减成本也不调增收入”的清算口径进行处理。企业除按该正常处理，还包括调增土地增值税清算收入等思路。

按照“不调减成本也不调增收入”的思路，

甲公司土地增值税销售额为＝10900÷（1＋9%）＝10000（万元），

土地增值税可扣除土地成本额为3000万元，

扣除项目金额＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（万元），

增值额＝10000－9100＝900（万元），

增值率＝900÷9100＝9.89%，

适用30%税率，速算扣除系数为0，

因此，甲公司该项目土地增值税应纳税额＝900×30%＝270（万元）。

延伸学习：

基于调增土地增值税清算收入的思路，某省会城市税务部门规定，纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入÷（1+9%）”确认；土地增值税清算收入按“（含税销售收入+本项目土地成本×9%）÷（1+9%）”确认，即：纳税人按规定允许以本项目土地成本扣减销售额而减少的销项税额，应调增土地增值税清算收入。含税销售收入指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。

基于此，如果甲公司开发的该项目位于上述省会城市，预售房产时土地增值税预征收入为＝10900÷（1＋9%）＝10000（万元）。

根据36号文件规定，

甲公司应缴纳的增值税为＝（10900－3000）÷（1＋9%）×9%＝652.29（万元）。

甲公司该项目土地增值税不含税收入＝（10900＋3000×9%）÷（1＋9%）＝10247.71（万元）。

同时，甲公司土地增值税可扣除土地成本额为3000万元，扣除项目金额＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（万元），

增值额＝10247.71－9100＝1147.71（万元），

增值率＝1147.71÷9100＝12.61%，

适用30%税率，速算扣除系数为0。

因此，甲公司该项目土地增值税应纳税额＝1147.71×30%＝344.31（万元）。

如果后续出台的政策规定税务需要遵从会计处理，那么，在差额纳税时，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）相关规定，相关主体还应调减土地增值税税前扣除的土地成本。

土地增值税清算收入中是否包含差额增值税，实务中也存在不同观点，财税专家王皓鹏老师认为房地产企业因为“增值税差额计税”而“减免”的增值税税金，并非从“购买方”获得的“有关的经济收益”，因此，不应作为土地增值税的“收入”对待。而刘玉章老师认为“应税收入总额”是在企业所得税“主营业务收入(不含税)”的基础上，应当调增“销项税额抵减额”。具体大家可以对比学习！个人建议如果当地有规定，按照当地税务机关规定处理，如果当地无规定，争取按照对自己有利的方式处理。

王老师原创文章：

刘老师原创文章：

处理建议

目前，房地产企业在土地成本抵减增值税销售额过程中，如何确认土地增值税方面的收入和成本，尚无明确规定。笔者建议，房地产开发企业须持审慎态度，既不调增收入也不调减成本，待针对这一问题出台具体的税收规范性文件后，再按规定处理。具体处理时，应及时与主管税务机关沟通，确认属地口径及政策依据，规避因不规范操作税种间口径差异引发的涉税风险。

笔者提醒，根据36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（三）项第11条规定，扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。因此，相关主体在计算销售额时，应当取得相关土地价款的合法有效票据。

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